Účetní a daňová problematika směnek

1) Bylo by účtováno na některý závazkový účet (např. 379) v hodnotě faktury, ke které je směnka vystavována, případný úrok by byl časově rozlišeně účtován do výnosů.

2) Bylo by účtováno na některý pohledávkový účet (např. 378) v hodnotě faktury, ke které je směnka vystavována, případný úrok by byl časově rozlišeně účtován do nákladů.

V případě úhrady směnky by tato úhrada byla zaúčtována proti účtu 312, respektive 322 a zároveň by byla započtena pohledávka či závazek s účtem, proti kterému by bylo o vystavení směnky účtováno (to je např. 379 či 378). Uvedený způsob účtování odstraňuje výše uvedený rozhodovací problém, to je zda zvolit účtování dle bodu 2a) či dle bodu 3). Další výhodou je, že v každém případě umožňuje účtovat převod směnky, což při postupu dle bodu 3) může být z hlediska účetního a daňového značně komplikované. Dále umožňuje vytvářet k původní pohledávce opravné položky či ji odpisovat, což v případě směnky nejde (viz. písmeno C. bod 2 I. a písmeno D bod 2) a vede tak k věrnějšímu zobrazení. Určitou nevýhodou uvedeného způsobu účtování je nadhodnocení aktiv a pasiv. Domníváme se, že tuto nevýhodu je možné odstranit tím, že bude účtováno následovně:

Místo analytických účtů je samozřejmě možné také do účetní osnovy zavést nové účty, jejichž součet bude uváděn do stejného řádku rozvahy.

C. Daňové a účetní důsledky prodeje směnky

Otázkou, která v souvislosti se směnkami uvedenými pod body 1 a 2 vyvstává, jsou daňové a účetní důsledky jejich prodeje, a to zvláště po posledních novelách ZDP a ZDPH. Z hlediska ZSŠ jde o takzvaný indosament směnky - viz. § 11 ZSŠ. Z vlastního indosamentu není patrno, jaký je jeho důvod ani to, zda jde o úplatnou operaci a tyto skutečnosti je tedy nutné opět vyčíst ze souvisejících dokladů, případně z hodnotové doložky.

Daň z příjmů

V případě prodeje takové směnky bude ztráta z jejího prodeje daňově neuznatelným nákladem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP. Dovětek uvedený ve výše uvedeném ustanovení, to je, že pro posuzování daňově neuznatelné ztráty se příjem (respektive výnos) z prodeje směnky zvýší o “poměrnou část úrokových výnosů zúčtovaných do příjmů v souladu s ÚOÚP“, se prakticky nedá použít. Ve smyslu ÚVODNÍCH USTANOVENÍ Čl. XV odst. 1 ÚOÚP nebude totiž o úroku, který je vyjádřen jako rozdíl mezi cenou pořízení a nominální hodnotou směnky účtováno. Jediným případem, kdy by použití daného ustanovení připadalo v úvahu, je u směnek splatných na viděnou nebo po viděné (§§ 33, 34 a 35 ZSŠ), u kterých by byla použita úroková doložka - viz. § 5 ZSŠ. U těchto směnek je možné účtovat po dobu jejich držení o úroku (MD 385 D 666 (665)) - viz. ÚVODNÍ USTANOVENÍ Čl. XV odst. 4 ÚOÚP. V případě prodeje takové směnky by byl pro účely § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP příjem (respektive výnos) z jejich prodeje povýšen právě o částku zaúčtovanou na účet 385, která bude při prodeji směnky zúčtována do nákladů.

DPH

Výnos z uvedeného prodeje (má se na mysli výnos zaúčtovaný v souladu s ÚOÚP na účet 661) bude vstupovat ve smyslu § 28 odst. 2 písm.b) ZDPH a § 28 odst. 5 ZDPH do výpočtu pro stanovení hranice, která určuje vznik finanční instituce.

I. Eskont (prodej) směnky

Je zásadní otázkou co se rozumí eskontem směnek. Ve smyslu chápání tohoto pojmu bankou či subjekty, kteří se směnkami obchodují může jít jak o „odkup“ směnky, tak o poskytnutí eskontního úvěru jištěného směnkou. Obojí má však stejnou ekonomickou podstatu, to je poskytnutí eskontního úvěru (chápáno v širším slova smyslu tzn. jak půjčky ve smyslu § 657 a § 658 ObčZ, tak úvěru ve smyslu § 497-507 ObchZ). Tento úvěrový vztah vzniká, pokud ze smluvního ujednání vyplývá povinnost prodávajícího ručit za dobytnost směnky, respektive povinnost vrátit „kupní cenu“ (úvěr) nebude-li směnka vyplacena. V případě smluvního ručení za bonitu směnky při jejím eskontu se z hlediska ekonomického jedná vždy o úvěr. To, zda poskytnutí prostředků bankou má formálně podobu úvěru či zaplacení „kupní ceny“ s podmínkou jejího vrácení v případě následného neplnění ze směnky, na ekonomické podstatě vztahu nic nemění.

Daň z příjmů

Eskont směnky s následným přijetím eskontního úvěru se zúčtuje v podstatě rozvahově (přeúčtování z účtu 312 na účet 313) a pouze rozdíl (v podstatě jde o úrok z eskontního úvěru) se zúčtuje nákladově na účet 568. Tento náklad bude daňově uznatelným nákladem ve smyslu § 23 odst. 2 a 10 ZDP. V daném případě se nepoužije ustanovení § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP, neboť se nejedná o směnku, o které je účtováno jako o cenném papíru. Není možné použít ani ustanovení § 24 odst. 2 písm. s) ZDP o daňové neuznatelnosti ztráty z postoupení pohledávky. Na směnku nelze totiž pohlížet jako na klasickou pohledávku, a to i přesto, že je o ní účtováno v účtové třídě 31- Pohledávky. Směnka totiž zůstává nadále cenným papírem. Pokud bychom přijali výklad, že je směnka klasickou pohledávkou, bylo by možné ji také daňově účinně odpisovat (u směnek splatných do 31.12.1994), případně k nim vytvářet daňově relevantní opravné položky (u směnek splatných po 31.12.1994), což samozřejmě není možné. Mimo to je také nutné vycházet z výše uvedeného skutečného obsahu uvedené transakce a tou je poskytnutí úvěru. Z toho vyplývá daňová uznatelnost těchto nákladů neboť, jak již bylo také uvedeno výše reprezentují tyto náklady z hlediska skutečného ekonomického obsahu uvedené operace úroky z úvěru.

DPH

V daném případě nebude z této operace vznikat žádný výnos, který by se započítával do výpočtu pro stanovení hranice, která určuje vznik finanční instituce ve smyslu § 28 odst. 2 písm. b) ZDPH a § 28 odst. 5 ZDPH. Dochází sice k převodu cenného papíru, ale z tohoto převodu nevzniká při postupu dle ÚOÚP žádný výnos. Jiný výnos než výnos získaný z účetnictví není pro účely výpočtu hranice pro vznik finanční instituce možné ve smyslu § 28 odst. 5 ZDP použít.

II. Eskont směnky formou prodeje a ostatní prodeje

U „prodejů“ směnek se bude postupovat dle ÚVODNÍCH USTANOVENÍ Čl. XVI odst. 7 ÚOÚP, to je, bude účtováno o tomto prodeji obdobně jako v případě postoupení pohledávky (hodnotu směnky na účet 546 a výnos z jejího prodeje na účet 646). V daném ustanovení se sice hovoří o směnkách přijatých jako platební prostředek, ale jak je dále uvedeno, jde o směnky zaúčtované na účtu 312, je tedy dle našeho názoru nutné vyjít z toho, že jde o směnky používané jako prostředek, prostřednictvím kterého je závazek placen, případně kterými je závazek placen.

Z hlediska daňové uznatelnosti je v těchto případech nutné rozlišit, zda převodce (prodávající) ručí ve smyslu smluvního ujednání či § 9 a § 15 ZSŠ za zaplacení směnky či nikoliv a či jde o zvlášní formu eskontního úvěru či o jiný případ.

Převodce ručí za zaplacení směnky (zvláštní forma eskontního úvěru)

V případě že směnka nebude vyplacena, je převodce (prodávající) obecně povinen ve smyslu § 9 a § 15 ZSŠ kupujícímu vyplatit hodnotu směnky. Z toho vyplývá že i v tomto případě je nutné vycházet z toho, že skutečnou ekonomickou podstatou uvedené transakce je poskytnutí dodavatelského úvěru. Z toho vyplývá že i v tomto případě z hlediska daňové uznatelnosti ztráty z prodeje směnek platí to samé, co bylo uvedeno u bodu I. To je ztráta z prodeje směnky je ve smyslu § 23 odst. 2 a 10 ZDP daňově uznatelná. Jak již bylo výše uvedeno, na této skutečnosti nemůže nic změnit to, že o prodeji směnky je účtováno jako o postoupení pohledávky. Bez ohledu na tuto skutečnost jde o prodej cenného papíru, o kterém však není účtováno jako o cenném papíru, přičemž ZDP v tomto případě nevylučuje tuto ztrátu z daňové uznatelnosti - viz. § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP. I v tomto případě reprezentuje ztráta z prodeje směnky z hlediska skutečného ekonomického obsahu uvedené operace úroky z úvěru.

Převodce neručí za zaplacení směnky (ostatní případy)

V případě, že převodce svoji odpovědnost za zaplacení směnky ve smyslu § 9 a § 15 ZSŠ vyloučí takzvanou „doložkou úzkosti“ (na směnce uváděna ve formě „bez postihu“ nebo „bez závazku“) je skutečnou ekonomickou podstatnou prodeje směnky prodej (postoupení) pohledávky. V tomto případě je tedy nutné na převod směnky pohlížet jako na prodej pohledávky a případná ztráta z tohoto prodeje bude ve smyslu § 24 odst.2 písm s) ZDP daňově neuznatelná.

DPH

Z hlediska DPH platí to, co bylo uvedeno u písmene B. bod 1). To znamená, že z titulu prodeje směnky může dojít ke vzniku finanční instituce ve smyslu § 28 odst. 2 písm. b) ZDPH a § 28 odst. 5 ZDPH, přičemž pro účely výpočtu stanovení hranice, která určuje vznik finanční instituce, bude brán výnos z prodeje směnky zaúčtovaný na účtu 646.

1) V případě směnek je o nich účtováno následovně:

a) Směnka pořizovaná jako cenný papír (viz. písmeno B. bod 1).

b) Bude účtováno na účtech 069, respektive 253 nominál a na účet 385 naběhlý úrok pouze u směnek splatných na viděnou nebo po viděné, u kterých bude použita úroková doložka (viz. § 5 ZSŠ).

c) Směnka, prostřednictvím které je hrazen závazek (viz. písmeno B. bod 2a).

Dlužník: bude účtováno na účtech 322, respektive 478.

Věřitel: bude účtováno na účtech 312, v případě eskontu bance 313 popř. 232.

d) Směnka, kterou je hrazen závazek (viz. písmeno B. bod 2b).

Dlužník: bude účtováno na účtech 322, respektive 478.

Věřitel: bude účtováno na účtech 312, v případě eskontu bance 313 popř. 232.

Směnka, která slouží pouze k zajištění závazku (viz. písmeno B. bod 3).

O takové směnce bude účtováno pouze v podrozvaze a bude uváděna v příloze k účetní závěrce.

Protože uvedené dělení směnek není ze současného znění ÚOÚP jednoznačně patrno doporučujeme, potvrdit výše uvedené dělení a metodiku účtování výkladovým pokynem MF ČR. Tento pokyn by pak při příští změně ÚOÚP mohl být zapracován do ÚOÚP s tím, že jde o změnu zpřesňující.

2) Bez ohledu na to, zda je o směnkách účtováno jako o cenném papíru (účty 069 a 253) nebo jako o pohledávkách (účty 312 a 313) či závazcích (účty 322 a 478), je nutné považovat směnky za cenné papíry - viz. § 1 odst. 1 písm. g) ZCP. Z toho vyplývá i daňové a účetní posuzování směnek. Z toho, že směnka je cenným papírem mimo jiné vyplývá:

a) ke směnce není možné tvořit zákonné opravné položky dle § 8 a § 8a zákona 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, případně provádět daňově uznatelný odpis směnky (viz. Čl. II bod 2. zákona č. 210/1997 Sb.).

b) bez ohledu na to, že je v některých případech o prodeji směnky účtováno jako o postoupení pohledávky (viz. ÚVODNÍ USTANOVENÍ Čl. XVI odst. 7 ÚOÚP), je nutné tuto situaci z hlediska daňového posoudit jako prodej směnky, o které není účtováno jako o cenném papíru (viz. bod 4).

3) V případě prodeje směnek, o kterých je účtováno jako o cenném papíru (to je na účtech 069, respetive 253), bude pro účely § 24 odst. 2 písm. ze) ZDP příjem (výnos) z jejího prodeje povýšen o: „poměrnou část úrokových výnosů zaúčtovaných do příjmů v souladu s UOÚP“ (to je zůstatek účtu 385 vztahující se k předmětné směnce, který je v případě prodeje nutné rozpustit do nákladů) pouze u směnek splatných na viděnou nebo po viděné, které obsahují úrokovou doložku a dále u směnek, kterými je placen závazek a směnečná suma je zúročena (viz. písmeno B. bod 2b)).

4) V případě prodeje směnek, o kterých není účtováno jako o cenném papíru, je případná účetní ztráta z této operace daňově relevantní ve smyslu § 23 odst. 2 a odst. 10 ZDP (to je vychází se z postupů zaúčtování dané operace bez její další úpravy). Tuto daňovou uznatelnost je také možné vyvodit z toho, že pokud je skutečnou ekonomickou podstatou „prodeje“ směnky poskytnutí úvěru (chápáno v širším slova smyslu tzn. jak půjčka ve smyslu § 657 a § 658 ObčZ, tak úvěru ve smyslu § 497-507 ObchZ) zajištěného směnkou (viz. písmeno C bod 2 I. a II.) je účetní náklad, který z této operace vznikne daňově uznatelný, neboť má z ekonomického hlediska charakter úroků z úvěru. Pouze v případě že skutečnou ekonomickou podstatou prodeje (postoupení) směnky je prodej pohledávky (to je v případě, že je na směnce použita „doložka úzkosti“ viz písmeno C bod 2 II) je ztráta z prodeje takovéto směnky daňově neuznatelná ve smyslu § 24 odst. 2 písm s) ZDP.

5) Z hlediska DPH je prodej směnky (bez ohledu, zda se o směnce účtuje jako o cenném papíru či nikoliv) operace, která může vést ke vzniku finační instituce ve smyslu § 28 odst. 2 písm. b) ZDPH a § 28 odst. 5 ZDPH (jde o převod cenného papíru). Do výpočtu stanovení hranice, která určuje vznik finační instituce, se započítá výnos z prodeje směnky zjištěný z účetnictví. Pokud z tohoto prodeje nevzniká při zaúčtování této operace dle ÚOÚP žádný výnos (viz. písmeno C. bod 2 I.), nezakládá tento prodej ani možnost vzniku finanční instituce.

Výše uvedená rozbor problematiky byl projednán na koordinačním výboru KDP ČR a MF ČR dne 22.4.1998. Zástupci MF ČR v zásadě souhlasí s výše uvedeným právním názorem na uvedenou problematiku. Je samozřejmě na poplatníkovi, aby prokázal, v jaké funkci směnka v případě prodeje v tom kterém případě vystupuje (zda jde z hlediska účetního a daňového o prodej cenného papíru, poskytnutí úvěru v širokém slova smyslu či o prodej pohledávky). Z tohoto posouzení pak vyplývají výše uvedené daňové a účetní důsledky (viz. D. Závěr a návrhy řešení). Je samozřejmé, že z podstaty věci vyplývá, že hlavním důkazním prostředkem bude v případě převodu směnek především interní účetní doklad, na kterém bude uveden způsob zaúčtování převodu směnky a případně smlouva. Vlastní směnka tímto důkazním prostředkem ve většině případů nebude, neboť ta je v rámci převodu předávána novému majiteli. Je samozřejmé, že stejně jako v celém daňovém řízení je nutno posuzovat prodej směnek i z pohledu § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků a zkoumat zda se nejedná o zastření skutečného stavu.

Autoři doporučují zvážit změnu ÚOÚP v rámci které se změní postup při účtování o směnkách, u nichž důvodem jejich vystavení je existence závazko-pohledávkového vztahu tak, že o vystavení takovéto směnky bude v částce nominální hodnoty pohledávky či závazku účtováno:

Místo účtování na analytikách účtu 312, respektive 322, by bylo možné také účtovat proti nově zavedeným účtům, který by se v rozvaze uváděly ve stejném řádku, ve kterém jsou uváděny účty 312, respektive 322.

K otázce výše uvedeného návrhu účtování zástupci MF ČR konstatovali, že navržený způsob účtování je jedním z možných řešení popsané problematiky a v zásadě by jej bylo možné použít (jeho praktické použití by však vyžadovalo změnu ÚOÚP). Druhou možností je, že by se v případech, kdy vystavením směnky nedochází ve smyslu § 334 ObchZ k zániku původního závazko-pohledávkového vztahu (to je pokud nedochází k privativní novaci), by se o směnce ve finančním účetnictví vůbec neúčtovalo. Do finančního účetnictví by se zachycovaly pouze následné důsledky vyplývající z vystavení směnky (to je časově rozlišené úroky, pokud směnečná suma byla zúročena, následný prodej směnky a podobně). K tomuto řešení se nakonec po projednání uvedené problematiky MF ČR více přiklánělo (i v tomto případě by však bylo nutné částečně upravit současné znění ÚOÚP).

15.5.1998  Jiří Nekovář, Jiří Nesrovnal, Jiří Škampa, Martin Tuček

Copyright © 1997 Macron Software