Anspruch auf Entgeltumwandlung

2 Anspruch auf Entgeltumwandlung

Ab dem 01.01.2002 haben Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltumwandlung zugunsten betrieblicher Altersversorgung.

2.1 Begriffsbestimmung

Entgeltumwandlung im Zusammenhang mit betrieblicher Altersversorgung liegt vor, wenn vereinbarte Entgelte nicht als "Barlohn" an den Arbeitnehmer ausgezahlt werden, sondern fⁿr den Aufbau von Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung "verwendet" werden. Der Aufwand kann in Form von BeitrΣgen an externe VersorgungstrΣger bestehen. Es ist aber auch denkbar, dass als Gegenwert fⁿr den Verzicht auf "Barlohn" vom Arbeitgeber eine Direktzusage gegeben wird. In Abgrenzung zur klassischen, rein arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung ist bei der Entgeltumwandlung Voraussetzung, dass bereits ein vereinbarter Entgeltanspruch vorliegt, wenn auch fⁿr erst kⁿnftig zu erbringende Arbeitsleistung. Keine Entgeltumwandlung liegt somit in den FΣllen vor, in denen auf einen Zuwachs bzw. h÷heren Zuwachs an Entgeltansprⁿchen verzichtet wird, um als Gegenleistung eine Zusage auf betriebliche Altersversorgung zu erhalten.

2.2 H÷he der Entgeltumwandlung

Der Arbeitnehmer kann ab dem 01.01.2002 einseitig verlangen, dass von seinem Arbeitslohn maximal 4 Prozent der Beitragsbemessungsgrenze (BBG) fⁿr eine betriebliche Altersversorgung eingesetzt werden. Der Anspruch auf Entgeltumwandlung ist somit der H÷he nach unabhΣngig vom individuellen Gehalt. Des Weiteren besteht direkt ab dem Jahr 2002 ein Anspruch in H÷he der vollen 4 Prozent der BBG, wohingegen die F÷rderung durch Zulagen oder Sonderausgabenabzug erst allmΣhlich stufenweise in den Jahren 2002 bis 2008 ansteigt.

2.3 Anspruchsberechtigter Personenkreis

Einen Anspruch auf Entgeltumwandlung haben nur Arbeitnehmer, die aufgrund ihrer BeschΣftigung bei einem Arbeitgeber, gegen den sich der Anspruch auf Entgeltumwandlung nach º 1a BetrAVG richten wⁿrde, in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind (vgl. º 17 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG). Keinen Anspruch auf Entgeltumwandlung haben daher geringfⁿgig BeschΣftigte, die von der M÷glichkeit des Verzichts auf die Versicherungsfreiheit in der gesetzlichen Rentenversicherung keinen Gebrauch machen. Geringfⁿgig BeschΣftigte, die auf die Versicherungsfreiheit verzichten, sind hingegen in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert und ihnen steht ein Anspruch auf Entgeltumwandlung zu.

Auch sog. arbeitnehmerΣhnliche SelbststΣndige k÷nnen einen Anspruch auf Entgeltumwandlung gegenⁿber ihrem Arbeitgeber besitzen, wenn sie aufgrund der selbststΣndigen TΣtigkeit in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind. Hierzu geh÷ren insbesondere SelbststΣndige, die im Zusammenhang mit ihrer TΣtigkeit regelmΣ▀ig keinen versicherungspflichtigen Arbeitnehmer beschΣftigen, der mehr als 325 EUR (bis VZ 2001: 630 DM) verdient, und auf Dauer im Wesentlichen nur fⁿr einen Auftraggeber tΣtig sind (vgl. º 2 Satz 1 Nr. 9 SGB VI).

2.4 Ausschluss bei bereits bestehender Entgeltumwandlung

Der Anspruch auf Entgeltumwandlung ist ausgeschlossen, wenn und soweit bereits eine ⁿber Entgeltumwandlung finanzierte betriebliche Altersversorgung besteht (vgl. º 1a Abs. 2 BetrAVG).

2.5 Ausschluss wegen Tarifvorrang

Ein Anspruch auf Entgeltumwandlung besteht nicht, wenn und soweit der Entgeltanspruch auf einem Tarifvertrag beruht (sog. Tarifvorrang in º 17 Abs. 5 BetrAVG) und der Tarifvertrag durch sog. ╓ffnungsklauseln nicht ausdrⁿcklich eine Entgeltumwandlung durch Betriebsvereinbarung oder Einzelarbeitsvertrag zulΣsst. Zu beachten ist aber, dass ein Entgeltanspruch nur dann auf tarifvertraglicher Grundlage beruht, wenn sowohl der Arbeitgeber als auch der Arbeitnehmer tarifgebunden ist. Der Arbeitgeber muss Mitglied des vertragsabschliessenden Arbeitgeberverbandes oder Vertragspartner eines Firmentarifvertrages und der Arbeitnehmer Gewerkschaftsmitglied sein. Fehlt es an einer dieser Voraussetzungen, besteht der Entgeltumwandlungsanspruch in voller H÷he. Liegen hingegen beide Voraussetzungen vor, kann ein Entgeltumwandlungsanspruch trotzdem dann bestehen, wenn und soweit der Arbeitgeber ⁿbertariflich zahlt.

Das ⁿbertarifliche Entgelt kann dann Gegenstand des Anspruchs auf Entgeltumwandlung sein. Der Tarifvorrang ist nicht nur fⁿr neue TarifvertrΣge, sondern auch fⁿr solche vor In-Kraft-Treten des BetrAVG zu beachten.

2.6 TarifdispositivitΣt des Entgeltumwandlungsanspruchs

Nach º 17 Abs. 3 Satz 1 BetrAVG kann von den meisten Vorschriften des BetrAVG, die Schutzvorschriften oder Mindestnormen darstellen, durch Tarifvertrag abgewichen werden. In den Katalog der Vorschriften, die dieser TarifdispositivitΣt unterliegen, ist auch der neue º 1a BetrAVG, der den Anspruch auf Entgeltumwandlung regelt, aufgenommen worden. Hieraus folgt, dass durch Tarifvertrag Abweichendes geregelt werden kann. Der Entgeltumwandlungsanspruch kann gΣnzlich ausgeschlossen oder der H÷he nach anders geregelt werden. Diese Regelung ist bedeutsam im Hinblick auf erst kⁿnftig zu schlie▀ende TarifvertrΣge.

2.7 Bestimmung des Durchfⁿhrungsweges

Hat der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltumwandlung, so ist zu entscheiden, in welcher Form die betriebliche Altersversorgung abgewickelt werden soll. Hierzu bestimmt º 1a Abs. 1 Satz 2 u. 3 BetrAVG, dass ⁿber den Durchfⁿhrungsweg vorrangig eine Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer geschlossen werden soll. Bietet der Arbeitgeber die Durchfⁿhrung ⁿber eine Pensionskasse oder ⁿber den ab 01.01.2002 neu einzufⁿhrenden Pensionsfonds an, so muss die Versorgung ⁿber diese externen VersorgungstrΣger vereinbart werden.

Bietet der Arbeitgeber diese Versorgung nicht an und kommt auch sonst keine Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer zustande, kann der Arbeitnehmer den Abschluss einer Direktversicherung zu seinen Gunsten verlangen. Dabei kann der Arbeitnehmer aber nicht die Wahl eines konkreten Versicherungsunternehmens bestimmen. Dies ist vielmehr Sache des Arbeitgebers, damit dieser bei vielen Arbeitnehmern, die ihren Entgeltumwandlungsanspruch geltend machen, nicht mit verschiedenen Versicherungsunternehmen VertrΣge abschlie▀en muss. In der Regel fⁿhren die Vertragsabschlⁿsse bei nur einem Versicherungsunternehmen auch zum Vorteil der Arbeitnehmer zu gⁿnstigeren Konditionen.

2.8 Mindestbeitrag und RegelmΣ▀igkeit der Zahlungen

Der Arbeitnehmer muss grundsΣtzlich einen Betrag in H÷he von mindestens einem Hundertsechszigstel (1/160zigstel) der Bezugsgr÷▀e von seinem Barlohn zur Verfⁿgung stellen, wenn er von seinem Anspruch auf Entgeltumwandlung Gebrauch macht (vgl. º 1a Abs. 1 Satz 4 BetrAVG). In 2002 sind dies 338 EUR (BBG: 54.000 EUR). Des Weiteren kann der Arbeitgeber verlangen, dass die BeitrΣge in einer gewissen RegelmΣ▀igkeit gezahlt werden. Wird nicht nur einmal im Jahr ein bestimmter Betrag ⁿber die Entgeltumwandlung zur Verfⁿgung gestellt, sondern will der Arbeitnehmer Teile seines regelmΣ▀igen monatlichen Entgelts umwandeln, kann der Arbeitgeber verlangen, dass gleich bleibende MonatsbetrΣge verwendet werden (vgl. º 1a Abs. 1 Satz 5 BetrAVG).

2.9 Durchfⁿhrung im Rahmen des Entgeltumwandlungsanspruchs

Soweit der Arbeitnehmer einen Anspruch auf Entgeltumwandlung hat, hΣngt die steuerliche Beurteilung davon ab, fⁿr welche Form der betrieblichen Altersversorgung er sich entscheidet.

2.9.1 Direktzusage

Der Arbeitgeber hat fⁿr die sich aus der Direktzusage ergebende Verpflichtung in der Steuerbilanz Rⁿckstellungen zu bilden (vgl. º 6a EStG). Die Rⁿckstellung wird dabei grundsΣtzlich so bewertet, dass es û unabhΣngig vom Zeitpunkt der Zusageerteilung û zu einer Verteilung des Aufwands auf die Zeit zwischen Eintritt des Begⁿnstigten in das zusagende Unternehmen und dem wahrscheinlichen Versorgungsbeginn kommt (kontinuierliche Anwartschaftsfinanzierung). Eine fiktive Zuordnung eines bestimmten (Pensions-)Aufwands zu einem bestimmten Wirtschaftsjahr (Baustein- bzw. Beitragsprinzip) ist nicht zulΣssig.

In der Anwartschaftsphase liegen keine steuerpflichtigen Einnahmen vor, weil es vor Eintritt des Versorgungsfalles an einem Zufluss von Verm÷genswerten beim Arbeitnehmer fehlt. Erst die tatsΣchliche Auszahlung der Leistungen fⁿhrt zu nachtrΣglichem Arbeitslohn. Dieser ist nach Abzug des Versorgungsfreibetrages (vgl. º 19 Abs. 2 EStG) und ggf. des Werbungskosten-Pauschbetrages (vgl. º 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) in vollem Umfang steuerpflichtig (nachgelagerte Besteuerung). Die Vorteile dieses Durchfⁿhrungsweges bestehen darin, dass ein gut verdienender und von daher hoch besteuerter Arbeitnehmer, der bei Abschluss eines Anstellungsvertrages auf die Vollauszahlung der vereinbarten Bezⁿge verzichtet und statt dessen mit dem Arbeitgeber eine Direktzusage vereinbart, sein aktuelles Gehalt in H÷he des Herabsetzungsbetrages der Besteuerung mit seinem pers÷nlichen Grenzsteuersatz "entzieht" und eine h÷here Altersversorgung erhΣlt. Diese ist erst bei Auszahlung mit dem dann meist niedrigeren Steuersatz zu versteuern.

2.9.2 Unterstⁿtzungskasse

Der Arbeitgeber kann der Unterstⁿtzungskasse wΣhrend der Anwartschaftsphase nicht steuerlich wirksam die fⁿr die spΣtere LeistungsgewΣhrung erforderlichen Mittel zuwenden, d. h. der Betriebsausgabenabzug ist auf H÷chstbetrΣge begrenzt, die im Regelfall unterhalb des "Kapitalstockbetrages" liegen, der versicherungsmathematisch notwendig wΣre, um aus ihm die zugesagten Leistungen zu erbringen (vgl. º 4d EStG).

Eine Sonderstellung nimmt die sog. "rⁿckgedeckte Unterstⁿtzungskasse" ein. Dort wird fⁿr die vom Arbeitgeber zugesagten Leistungen eine Rⁿckdeckungsversicherung abgeschlossen, die der Arbeitgeber finanziert und bei der er nicht nur Versicherungsnehmer, sondern û im Unterschied zur Direktversicherung û auch Bezugsberechtigter ist. Im Unterschied zur normalen Unterstⁿtzungskasse k÷nnen der rⁿckgedeckten Unterstⁿtzungskasse alle fⁿr die Rⁿckdeckungsversicherung erforderlichen BeitrΣge zugewendet und in voller H÷he als Betriebsausgaben geltend gemacht werden.

Wegen des fehlenden Rechtsanspruchs entsteht durch die Zuwendungen des Arbeitgebers an die Unterstⁿtzungskasse kein Verm÷genswert, d. h. die Zuwendung des Arbeitgebers l÷st keinen Zufluss von Arbeitslohn und damit keine Lohnsteuerpflicht aus. Erst die Leistungen der Unterstⁿtzungskasse selbst fⁿhren zu Arbeitslohn. Dieser ist nach Abzug des Versorgungsfreibetrages (vgl. º 19 Abs. 2 EStG) und des Werbungskosten-Pauschbetrages (vgl. º 9a Satz 1 Nr. 1 EStG) in vollem Umfang steuerpflichtig.

2.9.3 Direktversicherung

Die geleisteten BeitrΣge (einschlie▀lich EinmalbeitrΣge) sind Betriebsausgaben (Anwartschaftsfinanzierung). Der Arbeitgeber muss die Ansprⁿche nur aktivieren, wenn der Arbeitnehmer von der Bezugsberechtigung fⁿr die Versicherungsleistungen definitiv ausgeschlossen ist.

Die Beitragsleistungen des Arbeitgebers, durch die der Arbeitnehmer unmittelbare Ansprⁿche gegen die Versicherung erwirbt, haben ihre Ursache im ArbeitsverhΣltnis. Sie fⁿhren deshalb zu steuerpflichtigem Arbeitslohn. Im Zeitpunkt der Beitragsleistung liegt beim Arbeitnehmer ein Verm÷genszufluss vor, der in vollem Umfang lohnsteuerpflichtig ist. Im Rahmen der H÷chstbetrΣge (vgl. º 10 Abs. 3 EStG) kann der Arbeitnehmer die BetrΣge als Sonderausgaben abziehen.

Um die Direktversicherung steuerlich zu f÷rdern, kann der Arbeitgeber die Beitragsleistung bis zu einer Jahreszuwendung von 1.752 EUR (bis VZ 2001: 3.408 DM) pro Arbeitnehmer mit einem pauschalen Steuersatz von 20 Prozent versteuern. In diesem Fall scheidet der Sonderausgabenabzug beim Arbeitnehmer aus.

Werden aus der Direktversicherung Rentenzahlungen fΣllig, sind diese als sonstige Einkⁿnfte mit dem Ertragsanteil zu versteuern (vgl. º 22 Nr. 1a EStG). Wird anstelle der Rentenzahlung eine Kapitalzahlung gewΣhlt, ist diese grundsΣtzlich steuerfrei.

2.9.4 Pensionskasse

Zuwendungen des Arbeitgebers sind in dem Umfang als Betriebsausgaben abzugsfΣhig, wie sie nach versicherungsrechtlichen Bedingungen bei der Pensionskasse zur Ausfinanzierung der dem Arbeitnehmer zugesagten Leistungen notwendig sind (Anwartschaftsfinanzierung).

Ab 01.01.2002 werden die BeitrΣge an Pensionskassen bis zu 4 Prozent der BBG zur gesetzlichen Rentenversicherung steuerfrei gestellt (vgl. º 3 Nr. 63 EStG). Bei der 4-Prozent-Grenze handelt es sich um einen Jahresbetrag, den der Arbeitgeber auch dann beachten muss, wenn der Arbeitnehmer im Laufe des Kalenderjahres mehrere DienstverhΣltnisse nacheinander ausⁿbt. Zu diesem Zweck hat der Arbeitgeber auf der Lohnsteuerkarte des Arbeitnehmers die jeweils steuerfrei geleisteten BeitrΣge zu bescheinigen (vgl. º 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 EStG), um dem Arbeitgeber des nachfolgenden DienstverhΣltnisses zu erm÷glichen, den nach º 3 Nr. 63 EStG steuerfreien H÷chstbetrag auszusch÷pfen bzw. zu beachten.

Jahresbetrag

Die 4-Prozent-Grenze kann zugunsten des Arbeitnehmers auch dann voll ausgesch÷pft werden, wenn dieser nur einige Monate im Jahr beschΣftigt ist. Eine zeitanteilige Kⁿrzung bei unterjΣhriger BeschΣftigung wird nicht vorgenommen.

Die Steuerfreiheit nach º 3 Nr. 63 EStG setzt ein bestehendes erstes DienstverhΣltnis voraus. Hat ein Arbeitnehmer nebeneinander mehrere DienstverhΣltnisse und leisten beide Arbeitgeber BeitrΣge i. S. d. º 1 Abs. 2 BetrAVG, so kann die Steuerfreiheit nach º 3 Nr. 63 EStG nur fⁿr die Beitragszahlungen des Arbeitgebers aus dem ersten DienstverhΣltnis beansprucht werden (vgl. º 3 Nr. 63 Satz 1 EStG). Diese Begrenzung sichert die einfache und unbⁿrokratische Durchfⁿhrung der Steuerbefreiung. Das erste DienstverhΣltnis im vorstehenden Sinne ist eine BeschΣftigung, fⁿr das die Lohnsteuer nicht nach der Steuerklasse VI zu erheben ist.

Bei der Ausⁿbung einer geringfⁿgigen BeschΣftigung kommt die Steuerfreiheit nach º 3 Nr. 63 EStG ebenfalls in Betracht, wenn der Arbeitnehmer fⁿr das erste DienstverhΣltnis eine Freistellungsbescheinigung nach º 39a Abs. 6 EStG vorgelegt hat oder die Lohnsteuer pauschal nach º 40a EStG erhoben wird.

Die Steuerfreiheit ist unabhΣngig davon zu gewΣhren, ob die BeitrΣge zusΣtzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn oder im Falle einer Entgeltumwandlung anstelle des geschuldeten Arbeitslohns erbracht werden. Bei der Finanzierung der BeitrΣge durch Entgeltumwandlung kann der Arbeitnehmer auf die Steuerfreiheit der BeitrΣge verzichten, um statt dessen die Altersvorsorgezulage bzw. den Sonderausgabenabzug in Anspruch zu nehmen (vgl. º 3 Nr. 63 Satz 2 EStG).

Entrichtet der Arbeitgeber ⁿber die 4-Prozent-Grenze hinaus weitere BetrΣge an eine Pensionskasse, dann besteht die M÷glichkeit, den ⁿbersteigenden Betrag wie bisher mit 1.752 EUR (bis VZ 2001: 3.408 DM) zu pauschalieren (vgl. º 40b EStG). ▄ber die Pauschalierungsgrenze hinaus geleistete BeitrΣge sind nach allgemeinen GrundsΣtzen einkommensteuerpflichtig. Sie sind allerdings ggf. mit Zulage/Sonderausgabenabzug f÷rderungsfΣhig.

Die Versorgungsleistungen aus der Pensionskasse fⁿhren beim Arbeitnehmer im Zeitpunkt der Auszahlung zu sonstigen Einkⁿnften, die in voller H÷he zu versteuern sind (nachgelagerte Besteuerung), soweit sie auf AltersvorsorgebeitrΣgen i. S. d. º 82 EStG, auf die º 3 Nr. 63 EStG (Steuerfreiheit), º 10a EStG (zusΣtzlicher Sonderausgabenabzug) oder Abschnitt XI EStG (Zulage) angewendet wurden, beruhen (vgl. º 22 Nr. 5 EStG). Die Besteuerung als sonstige Einkⁿnfte bewirkt, dass der auf Versorgungsbezⁿge anzuwendende Versorgungsfreibetrag i. H. v. maximal 3.072 EUR (bis VZ 2001: 6.000 DM) im Kalenderjahr und der Werbungskosten-Pauschbetrag i. H. v. 1.044 EUR (bis VZ 2001: 2.000 DM) nicht abgezogen werden darf. Es kommt allenfalls der Werbungskosten-Pauschbetrag fⁿr sonstige Einkⁿnfte i. H. v. 102 EUR (bis VZ 2001: 200 DM) zur Anwendung (vgl. º 9a Satz 1 Nr. 3 EStG).

Beruhen die spΣteren Versorgungsleistungen sowohl auf steuerfreien als auch auf steuerpflichtigen Beitragsleistungen und wurde fⁿr letztere kein zusΣtzlicher Sonderausgabenabzug nach º 10a EStG bzw. eine Zulage nach Abschnitt XI EStG gewΣhrt, mⁿssen die Versorgungsleistungen in einen voll steuerpflichtigen und einen nur mit dem Ertragsanteil zu besteuernden Anteil aufgeteilt werden (vgl. º 22 Nr. 5 Satz 2 EStG).

2.9.5 Pensionsfonds

Die BeitrΣge des Arbeitgebers an den Pensionsfonds sind Betriebsausgaben, soweit sie auf einer festgelegten Verpflichtung beruhen oder der Abdeckung von FehlbetrΣgen bei dem Fonds dienen und betrieblich veranlasst sind (vgl. º 4e Abs. 1 und 2 EStG).

Fⁿr die Besteuerung der dem Arbeitnehmer aus einem Pensionsfonds zuflie▀enden Leistungen gelten die Ausfⁿhrungen unter 2.9.4.2 entsprechend. Die M÷glichkeit der Lohnsteuer-Pauschalierung nach º 40b EStG besteht allerdings nicht.