Opravy účetních a daňových chyb

Jana Kunešová - Skálová, NOTIA AUDIT, spol. s r. o.

Po skončení kalendářního roku si řada účetních a ekonomických pracovníků oddechne, že má za sebou další náročné účetní a zdaňovací období. Provede se řádná účetní závěrka, odevzdají se výkazy a daňové přiznání a vstoupí se s chutí do dalšího roku. Zůstane snad jen malá obava, zda v tom uplynulém roce bylo vše správně zaúčtováno a přiznáno, zda neunikly nějaké chyby. Jak napravit to, co nám v minulém účetním období uniklo je věnována následující stať.

Opravy chyb lze rozdělit do několika skupin podle termínu zjištění chyby:

opravy prováděné v běžném účetním období, nebo v období následujícím, ale do účetnictví běžného období, tj. chyby musí být zjištěny před definitivním uzavřením účetnictví.
opravy chyb zjištěných v následujícím účetním a zdaňovacím období před podáním daňového přiznání se mohou projevit

opravou provedenou pouze pomocí úprav v řádném daňovém přiznání,

na což může navázat zaúčtování určitých opravných operací do následujícího účetního období.

opravy chyb zjištěných v následujících účetních a zdaňovacích období po podání daňového přiznání za opravovaný rok se projevují

úpravou daňového základu při podání dodatečného daňového přiznání nebo zaplacením platebního výměru z provedené kontroly finančním úřadem,

na což může opět navázat

zaúčtování určitých operacích do následujícího účetního období.

Chyby, které se podaří účetní jednotce zjistit ještě před uzavřením účetnictví jsou nejméně problémové, jejich odstranění představuje nejméně komplikovaný postup. Jako nejdůležitější úkol je však tyto chyby odhalit. Před uzavřením účetnictví je možno zjistit chyby :

systémem kontroly účetních operací prováděným samotnou účetní jednotkou,
na základě inventarizace provedené účetní jednotkou,
na základě průběžného auditu provedeného auditorskou firmou,
na základě kontroly provedené daňovým poradcem.

Opravy prováděné v témže účetním období, zjištěné před definitivním uzavřením účetnictví mohou být provedeny stornem původní, chybné operace a novým zaúčtováním na správné účty. Tento postup je také nejvýhodnější a z hlediska čistoty účtování nejlepší.

Příklad č. 1:

Účetní jednotka poskytla služby a omylem zaúčtovala vystavenou fakturu dvakrát. Při dokladové inventuře pohledávek k datu roční závěrky byla tato chyba zjištěna a opravena stornem účetní operace omylem zaúčtované podruhé.

Postup chybného účtování a opravy chyby:

Č.	Text	Částka tis. Kč	MD	Dal
1.	Vystavená faktura za poskytnuté služby	100	311	602
2.	DPH k vystavené faktuře	5	311	343
3.	Podruhé zaúčtování vystavené faktury	100	311	602
4.	DPH k vystavené faktuře	5	311	343
5.	Úhrada od odběratele	105	221	311
6.	Storno omylem zaúčtované operace - z tržeb	100	602	311
7.	- DPH	5	343	311

Příklad č. 2

Účetní jednotka zaplatila v červnu nájemné za své kanceláře na dva roky dopředu. Částka úhrady byla na základě faktury zaúčtována přímo do nákladů bez časového rozlišení. Tato chyba byla zjištěna auditorem v rámci průběžného auditu a mohla být tedy odstraněna před uzavřením účetnictví.

Postup chybného účtování a opravy chyby:

Č.	Text	Částka tis. Kč	518
4.	Správné zaúčtování na časové rozlišení	240	381	321
5.	Poměrná část nájemného patřící do běžného účetního období	60	518	381

Příklad č. 3

Účetní jednotka nakoupila samostatný počítač za celkovou pořizovací cenu 65 tis. Kč. V účtárně došlo k chybnému zaúčtování do nákladů, neboť dle textu faktury se dalo soudit, že s jedná o řadu náhradních dílů k již nakoupeným počítačům. Tato chyba byla zjištěna na základě fyzické inventury a opravena v témže účetním období.

Postup chybného účtování a opravy chyby:

Č.	Text	Částka tis. Kč	MD	Dal
1.	Přijatá faktura za počítač - původní zaúčtování	65	501	321
2.	Úhrada faktury dodavateli	65	321	221
3.	Storno věcně špatného zaúčtování faktury	65	321	501
4.	Správné zaúčtování na pořízení hmotných investic	65	042	321
5.	Uvedení počítače do používání	65	022	042

Jako druhá skupina náprav chyb jsou opravy prováděné v následujícím účetním a zdaňovacím období. Účetní knihy uplynulého roku byly uzavřeny a všechny případné nesrovnalosti vzniklé v účtování uplynulého roku je nutno odstranit v účetních knihách roku následujícího. V žádném případě nelze znovu otevírat účetní knihy za již uzavřené účetní období a provádět v nich dodatečné účtování. Přestože opravný účetní zápis musí být proveden do účetnictví následujícího účetního období, a vykázání daňového základu za běžné období lze uvést do správného stavu pomocí úpravy v řádném daňovém přiznání. Ovšem tato oprava prostřednictvím daňového přiznání se bude týkat zejména případů, ve kterých se bude jednat o vyloučení nákladů, které nelze uznat jako výdaje běžného období, ne z důvodu § 24 a § 25 zákona o daních z příjmů, ale z důvodu, že tyto náklady jsou zaúčtovány do 5. třídy nesprávně, např. se měly stát součástí pořizovací ceny aktiv nebo měly být časově rozlišeny.

Účetní zápis opravující chybné účtování bude zachycen v následujícím účetním období zpravidla takto:

Účetní jednotka zaplatila v červnu 1996 nájemné na dva roky dopředu v částce 240 tis. Kč. Nájemné bylo na základě faktury zaúčtováno přímo do nákladů bez časového rozlišení. Tato chyba byla zjištěna auditorem po uzavření účetnictví a sestavení účetní závěrky, ale před odevzdáním daňového přiznání .

Postup chybného účtování a opravy chyby:

Č.	Text	Částka tis. Kč	MD	Dal
	Účetní případy v roce 1996
1.	Přijatá faktura za nájemné	240	518	321
2.	Úhrada faktury dodavateli	240	321	221
	Účetní případy v roce 1997
3.	Zachycení části předplaceného nájemného vztahujícího se k následujícím účetním obdobím	180	381	688
4.	Poměrná část nájemného patřící do roku 1997	120	518	381

Při sestavování daňového přiznání za rok 1996 bude na ř. 40 vyloučena část nákladů zachycených na účtě 518 - Ostatní služby ve výši 180 tis. Kč. Tato částka představuje nájemné zaplacené na budoucí účetní období.

Příklad č. 5

Účetní jednotka nakoupila v roce 1996 samostatný počítač za celkovou pořizovací cenu 65 tis. Kč. V účtárně došlo k chybnému zaúčtování do nákladů, neboť dle textu faktury se dalo soudit, že s jedná o řadu náhradních dílů k již nakoupeným počítačům. Tato chyba byla zjištěna po uzavření účetnictví za rok 1996, ale před podáním daňového přiznání na daň z příjmů za rok 1996.

Postup chybného účtování a opravy chyby:

Č.	Text	Částka tis. Kč	MD	Dal
	Účetní případy v roce 1996
1.	Přijatá faktura za počítač - původní zaúčtování	65	501	321
2.	Úhrada faktury dodavateli	65	321	221
	Účetní případy v roce 1997
3.	Uvedení počítače do stavu hmotného majetku	65	022	688
4.	Účetní odpisy		551	082

Při sestavování daňového přiznání za rok 1996 budou na ř. 40 vyloučeny náklady zachycené na účtě 501 - Spotřeba materiálů ve výši 65 tis. Kč. Zároveň účetní jednotka vystaví inventární kartu pro rok 1996 pro počítač jako hmotný majetek a vypočtené daňové odpisy za rok 1996 (první rok odpisování) uplatní v daňovém přiznání.

Při sestavování daňového přiznání za rok 1997 bude na ř. 140 vyloučena částka zúčtovaná do výnosů na účet 688 - Ostatní mimořádné náklady s oporou § 23, odst. 4 zákona o daních z příjmů. Daňové odpisy počítače budou uplatněny ve vypočtené výše dle sazby nebo koeficientu “pro další roky odpisování”.

Jako poslední skupina jsou opravy chyb zjištěných v následujících obdobích po podání daňového přiznání, které se projevují při zjištění chyby samotnou účetní jednotkou podáním dodatečného daňového přiznání nebo v případě zjištění chyby finančním úřadem zaplacením platebního výměru z provedené kontroly. Praktický postup je v podstatě shodný s předchozím případem, s jedinou výjimkou, za kterou lze považovat doplacenou daň nebo nárokované snížení daňové povinnosti.

Příklad č. 6

Účetní jednotka provedla v roce 1994 opravu své budovy za částku 1 500 tis. Kč. Tato částka nebyla při daňové kontrole v roce 1997 uznána za opravu, ale byla posouzena jako technické zhodnocení. Účetní jednotka doplatila dlužnou daň z příjmů za rok 1994 a příslušenství daně. O částku technického zhodnocení chce zvýšit vstupní ceny budovy a uplatnit odpisy ze “zvýšené vstupní ceny”.

Postup chybného účtování a opravy chyby:

Č.	Text	Částka tis. Kč	MD	Dal
	Účetní případy v roce 1994
1.	Přijatá faktura za opravu	1 500	511	321
2.	Úhrada faktury dodavateli	1 500	321	221
	Účetní případy v roce 1997
3.	Doměrek daně z příjmů	630	595	341
4.	Příslušenství daně	200	545	341
5.	Úhrada daně a příslušenství finančnímu úřadu	830	341	221
6.	Zvýšení vstupní ceny budovy o technické zhodnocení	1 500	021	688

Při sestavování daňového přiznání za rok 1997 bude na ř. 140 vyloučena částka zúčtovaná do výnosů na účet 688 - Ostatní mimořádné náklady s oporou § 23, odst. 4 zákona o daních z příjmů. Účetní jednotka na inventární kartu v roce 1997 zaznamená zvýšení vstupní resp. zůstatkové ceny a daňové odpisy budovy budou dále uplatňovány dle sazby nebo koeficientu “pro zvýšenou vstupní (zůstatkovou) cenu”.

Příklad č. 7

Účetní jednotka zaúčtovala v roce 1995 ke svým pohledávkám po lhůtě splatnosti zákonné i účetní opravné položky. Jednalo se o celkovou částku opravných položek ve výši 6 400 tis. Kč, z níž byla výše zákonných opravných položek 1 400 tis. Kč. V daňovém přiznání za rok 1995 však účetní jednotka vyloučila jako daňově neuznatelný výdaj celou částku vytvořených opravných položek ve výši 6 400 tis. Kč. V roce 1996 podala dodatečné daňové přiznání ve kterém snižuje svoji daňovou povinnost o 41 % z částky daňově uznatelných nákladů ve výši 1400 tis. Kč.

Postup účtování :

Č.	Text	Částka tis. Kč	MD	Dal
	Účetní případy v roce 1995
1.	Tvorba zákonných opravných položek k pohledávkám	1 400	558	391
2.	Tvorba účetních opravných položek k pohledávkám	5 000	559	391
	Účetní případy v roce 1996
3.	Snížení daňové povinnosti	574	341	595
4.	Vrácení přeplatku na dani finančním úřadem	574	221	341

Tato oprava se nedotkne sestavování daňového přiznání za rok 1996.

V případech sestavení dodatečného daňového přiznání na nižší daňovou povinnost, které bude mít za následek zvýšení daňové ztráty, nebudou účtovány žádné účetní případy. Tato okolnost bude důležitá v následujících obdobích při uplatňovány daňové ztráty jako odčitatelné položky.

Zapamatujme si:

Chyby zjištěné v průběhu účetního období nebo před uzavřením účetnictví lze opravit stornem chybné operace a následným správným zaúčtováním.
Po uzavření účetnictví již v něm nelze opravovat chyby stornem nebo doplňovat účetní zápisy.
Chyby zjištěné po podání řádného daňového přiznání, které mají daňové souvislosti vždy opravujeme dodatečným daňovým přiznáním.
Účetní zápisy opravující chyby v následujícím účetním období mají vždy komplikované daňové dopady, je nutno jim věnovat zvláštní pozornost a samostatný analytický účet.
Řadu oprav chyb může účetní jednotka proúčtovat také pro provedené finanční kontrole.