Sloučením společností se rozumí zánik slučované společnosti (např. B) a změna společnosti přejímající (např. A) co se týká bilanční sumy, počtu majitelů, výše základního jmění, atd. Zániku společnosti slučované (B) předchází rozhodnutí valné hromady o zrušení bez likvidace, tj. zánik s právním nástupcem. Právním nástupcem se stává společnost A. Sloučit se mohou pouze společnosti, které mají stejnou právní formu (dvě společnosti s ručením omezeným, dvě akciové společnosti). Výmaz slučované společnosti a zápis změny u společnosti přejímající se provede ke stejnému datu.

Zanikající společnost (resp. právní nástupce za zaniklou společnost) provede k datu zániku mimořádnou účetní závěrku, na níž navazuje daňové přiznání na daň z příjmů právnických osob a provede vypořádání veškerých daňových povinností. U společnosti přejímající dochází k rozšíření majetku (bilanční sumy), veškeré obchodní jmění zaniklé společnosti přechází na právního nástupce.

Akcionáři firmy slučované, tj. zanikající, ukončují v důsledku zániku společnosti svou finanční investici v této společnosti, avšak za akcie firmy zanikající získávají výměnou akcie právního nástupce nebo mohou žádat o odkoupení svých akcií.

Z pohledu akcionářů původních dochází ke “zředění” jejich vlastnických podílů na firmě A a může dojít také ke změně účetní hodnoty majetku připadající na jednu akcii.

Výše položek rozvahy přejímající společnosti se mění. Dochází k součtu účetních hodnot aktiv a pasív společnosti A s hodnotou aktiv a závazků společnosti B oceněných dle znaleckých posudků. Úroveň navýšení základního jmění společnosti A závisí na výměnném poměru, v jakém jsou vyměňovány akcie společnosti B za akcie společnosti A.

Společnost M vlastní 100 % podíl na základním jmění společnosti D. Z důvodu snížení fixních nákladů při stejném předmětu činnosti se rozhodla společnost M provést sloučení se společností D. Společnost D zanikne a M se stane právním nástupcem.

Rozvaha společnosti M (mateřská společnost)

Rozvaha společnosti D (dceřinná společnost) :

Přecenění u společnosti D:

Při realizaci této formy sloučení bude postup velmi jednoduchý :

1. nemusí docházet k žádným výpočtům výměnných poměrů, žádné nové akcie nebudou vydány,
2. ve společnosti M je nutno vyloučit cenné papíry emitované společností D,
3. nedochází k žádným změnám v základním jmění, pouze se vypočítají a zachytí kapitálové fondy ze sloučení a převezmou závazky (příp. rezervy) v aktuální výši,
4. převzetí aktiv přeceněných buď individuálně nebo souhrnně.

Výpočet kapitálových fondů ze sloučení:

Promítnutí těchto kroků do rozvahy společnosti M po sloučení:

Společnosti A a B, které nejsou kapitálově propojené, se rozhodly realizovat sloučení společnosti B do společnosti A. B tedy zaniká, A pokračuje jako právní nástupce.

Rozvaha společnosti A v mil. Kč:

Přecenění majetku společnosti A - nebude se o něm účtovat, ale bude sloužit pro výpočet podílu jedné akcie na čistém obchodním jmění a stanovení výměnného poměru pro menšinové akcionáře společnosti B.

Přecenění u společnosti A:

Čisté obchodní jmění připadající na jednu akcii je představováno částkou 100 : 50 = 2.

Rozvaha společnosti B :

Přecenění u společnosti B:

Čisté obchodní jmění připadající na jednu akcii je představováno částkou 240 : 60 = 4.

Postup sloučení :

1) akcionáři společnosti B dostanou za 1 ks své akcie 2 ks akcií společnosti A. Společnost A jako nástupnická tedy musí provést zvýšení základního jmění o částku 120 mil.Kč.

Rozvaha společnosti A po sloučení:

Výpočet hodnoty ostatních kapitálových fondů ze sloučení

Společnost A pokračuje ve svém účetnictví bez závěrky k datu sloučení. Všechny operace je nutno proúčtovat jako běžné účetní případy na základě interního účetního dokladu.

Splynutím se rozumí takový způsob zániku společnosti, při kterém splývající společnosti (A,B) zanikají a vzniká nový právní subjekt (C,). Při splynutí přechází obchodní jmění dosavadních společností na společnost vzniklou splynutím, a to ke dni zápisu do obchodního rejstříku.

Zahajovací rozvaha nově vzniklé společnosti vzniká spojením majetku obou zaniklých společností v ocenění dle znaleckých posudků, součtem závazků a stanoveným základním jměním, které vychází z projektu.

Akcionáři obou splývajících firem končí své investice v těchto společnostech, ovšem jejich zájem trvá , neboť mají nárok na akcie nově vzniklé firmy. Nové akcie dostanou výměnou za akcie zaniklých společností ve směném poměru určeném v projektu.

Společnost A je 80 % vlastníkem společnosti B se kterou se rozhodla provést splynutí do nové společnosti C.

Přecenění majetku společnosti A:

Čisté obchodní jmění společnosti A na jednu akcií činí částku 1.

Čisté obchodní jmění společnosti B na jednu akcii činí částku 2.

Výpočet výměnných poměrů pro jednotlivé akcionáře

společnost A vlastní jediný akcionář - osoba XA

společnost B vlastní z 80 % společnost A, tj. také osoba XA

20 % vlastní osoba XB

Základní jmění nové společnosti C může být maximálně 2 600.

Z toho může připadnout :

V projektu bylo stanoveno základní jmění nové společnosti ve výši 1 300, z toho bude

připadat 1 100 na akcionáře XA a 200 na akcionáře XB.

Při sestavování zahajovací rozvahy po splynutí k datu vzniku společnosti C je nutno vzít v úvahu tyto skutečnosti:

1) vyloučení vzájemných pohledávek a závazků,

2) vyloučení cenných papírů emitovaných jednou společností v držení společnosti druhé,

3) výpočet základního jmění, výpočet a zachycení kapitálových fondů,

4) provést přecenění aktiv, resp. vznik opravné položky k nabytému majetku.

Tyto skutečnosti budou zakotveny do účetní písemnosti, která bude zabezpečovat vazbu zahajovací rozvahy na projekt, dokumentovat výpočet částek na účtech základního jmění, ostatních kapitálových fondů, opravné položky k nabytému majetku (411, 413, 097).

Promítnutí těchto kroků do rozvahy společnosti A po sloučení:

Výpočet hodnoty ostatních kapitálových fondů ze sloučení ve společnosti C:

Rozdělením se rozumí takový způsob zániku společnosti, při kterém zaniká společnost (A,) a vzniká několik nových právních subjektů (společnosti X, Y, Z,). Při rozdělení přechází obchodní jmění dosavadní společnosti na nové společnosti vzniklé rozdělením, a to ke dni zápisu do obchodního rejstříku.

Zahajovací rozvaha nově vzniklých společností vzniká z rozdělení přeceněného majetku v ocenění dle znaleckých posudků, rozdělení závazků a stanoveným základním jměním, které vychází z projektu.

Akcionáři zanikající firmy končí svou investici v této společnosti, ale mají nárok na akcie nově vzniklých firem, dle dohody a záměru buď pouze jedné z nových společností nebo poměrně ze všech vzniklých. Nové akcie dostanou výměnou za akcie zaniklé společnosti ve směném poměru určeném v projektu.

Při rozdělení společnosti na dva a více subjektů je nutno v projektu rozdělení definovat základní charakteristiky rozdělení, z nichž bude vyplývat:

1) stanovení výše základního jmění

Ve všech nástupnických společnostech je nutno určit, zda všichni původní společníci zaniklého subjektu budou novými společníky všech nových společností či nikoli. Základní jmění nástupnických společností se bude opírat o upravené vlastní jmění z titulu přecenění majetku zanikající společnosti. Lze doporučit, aby jeho výše byla stanovena tak, aby vznikla v podobě kapitálového fondu určitá rezerva, ze které by se uhradilo případné snížení vlastního jmění, k němuž by mohlo dojít mezi okamžikem výpočtu praveného vlastního jmění a okamžikem zániku obchodní společnosti. Z toho vyplývá

2) stanovení zvláštního rezervního nebo kapitálového fondu

jako rozdílu mezi celkovou výší čistého obchodního jmění připadajícího na novou společnost a plánovanou výší základního jmění.

3) rozdělení aktiv a závazků

Při rozdělování majetku je nutné dodržovat základní zásadu, že s majetkem se rozdělí i závazky, které se k majetku bezprostředně vztahují. (k hmotnému investičnímu majetku se vztahuje dosud nesplacená výše úvěru, k nakoupeným zásobám se vztahují závazky vůči dodavatelům).

4) vznik vzájemných pohledávek a závazků mezi nástupnickými společnostmi

Při rozdělování může docházet k situaci, kdy bude nutné finanční vypořádání mezi nově vzniklými obchodními společnostmi, čili dojde k vyúčtování vzájemných pohledávek a závazků (jedna společnost převezme větší část investičního majetku, který nelze rozdělit a vůči druhé společnosti bude mít závazek na finanční vypořádání hodnoty majetku).

5) účetní vypořádání rozdílu vzniklého z přecenění majetku u zanikající společnosti

V případě rozdělení obchodní společnosti je třeba přesně rozhodnout, která nová nástupnická společnost převezeme rozdíl vyúčtovaný na účet 097, který není možno zahrnout do jednotlivých přeceněných aktiv, příp. jakou část ta která nová společnost převezme.

Společníci společnosti A rozhodli o rozdělení na dvě nové společnosti A1 a A2.

Rozvaha společnosti A:

Při rozdělení společnosti A budou převedeny na nástupnickou společnost A1 všechny závazky a příslušný podíl aktiv, společnost A2 bude bez závazků.

Při rozdělení společnosti A budou rozděleny ve stejném poměru aktiva, závazky však budou rozděleny nerovnoměrně. Z toho vyplyne potřeba vzájemného finančního vypořádání.

Právní nástupce podává daňové přiznání za zaniklý subjekt podle § 40 odst. 8 zákona o správě daní (ZSDP) Toto daňové přiznání se podává správci daně místně příslušnému podle sídla zaniklé společnosti, v hlavičce se uvedou nacionále zaniklé společnosti, v rubrice "zpracoval" nástupnická společnost.

Na právního nástupce se převádějí se práva vyjmenovaná v § 40 odst. 15 ZSDP, tj. daňovým subjektům jsou zachována práva a povinnosti ohledně daňové povinnosti po dobu stanovenou v § 47 pro vyměření daně a ohledně placení daně po dobu stanovenou v § 70 pro vymáhání daňových nedoplatků i v případech, že mezitím již přestaly být daňovými subjekty. Dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost nižší nebo daňovou ztrátu vyšší lze podat, a to ve stejné lhůtě, která je stanovena pro dodatečné daňové přiznání nebo hlášení na daňovou povinnost vyšší nebo daňovou ztrátu nižší;

Nástupnická společnost musí splnit povinnost podle § podle § 33 zákona o správě daní a poplatků, zejména je povinen do třiceti dnů podat přihlášku k registraci u místně příslušného správce daně

Pokud dochází k zániku společnosti v průběhu zdaňovacího období uplatní zanikající subjekt polovinu z vypočteného ročního odpisu (§ 26, odst.6, písm. a) bod 3).

V případě zániku poplatníka k datu 31.12. je možno uplatnit odpis v plné hodnotě, nová společnost pak vzniká k 1.1.

Odpočet 10 % ze vstupní ceny pořízeného hmotného majetku uplatňuje subjekt, který hmotný majetek skutečně pořídil. Při zániku bez likvidace nedochází k vyřazení majetku a nemůže proto dojít ke zrušení podmínky podle § 34, odst. 6 zákona. Pokud subjekt zrušený bez likvidace nevytvoří dostatečný základ daně, uplatnění odpočtu nepřechází na nově vzniklý subjekt, neboť na právního nástupce dle § 57 odst.4 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků přechází pouze daňová povinnost.

Časově rozlišené nájemné do okamžiku přechodu smlouvy na právního nástupce je daňově účinné pokud nejsou porušeny podmínky původní leasingové smlouvy.

Pokud na zákonné rezervy pamatuje projekt a převádí je na právního nástupce nemusí dojít ke zrušení těchto rezerv do výnosů zahrnovaných do základu daně. Podmínkou je však také pokračování právního nástupce v záměrech, na které jsou rezervy vytvořeny.

K datu zániku společnosti mohou být vytvořeny zákonné opravné položky k pohledávkám dle zákona o rezervách § 8 a § 8a v aktuální výši, u § 8a dle skutečné doby uplynulé od data splatnosti pohledávky k datu závěrky.

Vyměřená daňová ztráta nelze převést na právního nástupce.

Pokud se týká účetní závěrky k datu zániku společnosti je nutno samostatně pohlížet na zákonné opravné položky a postupný daňový odpis.

V případě tvorby zákonných opravných položek je podmínkou tvorby uplynutí určitého času od splatnosti pohledávky, příp. podání návrhu na soudní řízení či rozhodčí řízení. K datu mimořádné účetní závěrky při zániku společnosti se tyto kritéria posuzují u každé jednotlivé pohledávky a při jejich splnění je tvořena zákonná opravná položka v příslušné výši.

Příklad

Společnost Hana, spol. s r.o. sestavuje mimořádnou účetní závěrku k datu svého zániku bez likvidace 31. srpna 1997. K tomuto datu vykazuje tyto pohledávky po lhůtě splatnosti :

Podle počtu měsíců, které uplynuly od splatnosti do data 31.8.1997 budou vytvořeny zákonné opravné položky v této mimořádné účetní závěrce. Opravné položky budou převzaty právním nástupcem a v jejich tvorbě může být pokračováno v souladu se zákonem o daních z příjmů § 24, odst. 9 a § 25, odst. 1, písm. zc).

Druhým problémem je uplatnění postupného daňového odpisu 10 % ze starého bloku pohledávek. Ze zákon o daních z příjmů vyplývá jednoznačná možnost uplatnit ročně nejvýše 10 % a počínaje zdaňovacím obdobím 1998 nejvýše 20 % z neuhrazené části hodnoty pohledávky nebo ceny pořízení u pohledávky nabyté postoupením. Doporučuji tedy k datu 31.8.1997 u zanikající společnosti odpis neuplatnit a uplatnit plný 10 % odpis u právního nástupce k 31.12.1997.

Právní nástupce podle § 30, odst. 12, písm. a) pokračuje v odpisování nabytého majetku. Údaje zjistí z převzaté evidence od zanikajícího subjektu, důležité je zejména zatřídění majetku do odpisové skupiny, vstupní cena, způsob odpisování, dosud uplatněné odpisy. Pokud došlo ke vzniku právního nástupce uprostřed zdaňovacího období, může právní nástupce uplatnit polovinu ročních odpisů. Pokud zanikající subjekt nezačal odpisovat, právní nástupce začne odpisovat ze vstupní ceny, ze které by odpisoval zaniklý subjekt.

Právní nástupce může pokračovat v tvorbě přenesené zákonné rezervy, příp. v jejím čerpání.

U zákonných opravných položek k pohledávkám je možno pokračovat v jejich tvorbě do výše ocenění pohledávek pro vklad, maximálně však do výše účetní hodnoty pohledávky -nominální hodnoty snížené o již vytvořené opravné položky.

Při přeměně z důvodu změny ocenění aktiv může vzniknout opravná položka k nabytému majetku zachycená na účet 097 - Opravná položka k nabytému majetku (postupy účtování, třída 0, čl. X). Její odpisy do nákladů nejsou považovány za daňově uznatelné výdaje (nejde o opravnou položku k úplatně nabytému majetku).

Podle § 57 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků přechází na právního nástupce daňová povinnost, a proto nově vzniklý subjekt pokračuje v placení záloh v režimu subjektu zaniklého bez likvidace.

Při zrušení ani při zániku zanikající společnosti nedochází u společníků k příjmu a tedy ani k daňové povinnosti. Ke zdanění by došlo v případě prodeje podílu (v případě podílu na likvidačním zůstatku, v případě vypořádacího podílu), nabývací cena podílu na obchodní společnosti zůstává stejná - podle § 24 odst. 2 písm. w) stanoví § 24 odst. 7 ZDP). Šestiměsíční lhůta pro osvobození příjmů z prodeje akcií podle § 4 odst. 1 písm. w) se v případě přeměny společnosti s ručením omezeným na akciovou neuplatní.

Stanovení “správné základny” pro provedení přeměny je možno odvodit od skutečnosti zda byly pohledávky v a.s. přeceněny nebo ne.

První variantou je situace, že po provedení přeměny z v.o.s. na a.s. byly v zahajovací rozvaze a.s. zachyceny pohledávky v účetních hodnotách převzatých z účetnictví vkladatele (zaniklé v.o.s.) v původních nominálních hodnotách a vytvořených opravných položkách a u pohledávek “starého bloku” hodnoty z individuální nebo skupinové metody odpisování (zůstatky analytických účtů pohledávek) a nebylo provedeno jejich přecenění. Potom nabyvatel pokračuje v postupném odpisování i v tvorbě zákonných OP až do výše účetní hodnoty pohledávky zachycené v rozvaze vkladatele.

Jako druhou variantu je možno označit stav, kdy bylo provedeno přecenění převzatých pohledávek v a.s. Lze předpokládat, že na základě znaleckého posudku došlo k výraznému snížení hodnoty převzatých pohledávek, protože jde o pohledávky po lhůtě splatnosti s vysokým rizikem a nízkou bonitou. A.s. může odpisovat a tvořit zákonné opravné položky až do výše ocenění pohledávek pro vklad, toto ocenění nemůže převýšit účetní hodnotu pohledávek z rozvahy vkladatele.

Celý tento postup je zakotven do zákona o daních z příjmů § 24, odst. 9):

Východiskem je zejména ustanovení § 5 odst. 8 zákona o DPH uvádějící, že při přeměně společnosti nebo družstva, které byly plátcem, v jinou formu společnosti nebo družstvo nebo při sloučení nebo splynutí s jinou společností nebo družstvem, popřípadě při rozdělení společnosti nebo družstva , se stávají plátci všechny osoby podléhající dani, na které přechází jmění ze zrušené společnosti nebo družstva bez likvidace podle zvláštního zákona, a to ode dne zápisu nové společnosti nebo družstva do obchodního rejstříku. Tyto osoby jsou povinny předložit přihlášku k registraci do 20 dnů ode dne zápisu do obchodního rejstříku. Zrušení společnosti nebo družstva bez likvidace se nepovažuje za zrušení s povinností odvést daň.

Z těchto ustanovení vyplývá, že při přeměně, sloučení, splynutí nebo rozdělení společnosti je nástupnická organizace vždy plátcem DPH od svého vzniku a přechod jmění není zdanitelným plněním. Zákon o DPH tím vytváří kontinuitu plátcovství daně bez časového přerušení plátcovství.

Při zrušení a při zániku obchodní společnosti bez likvidace nevznikají zanikající společnosti jiné povinnosti o DPH, než běžné (teorie kontinuity plátcovství).

U nástupnické společnosti

U nástupnické společnosti, jde-li o nově vzniklou společnost, vzniká podle § 5 odst. 8 zákona o DPH povinnost předložit přihlášku k registraci za plátce DPH příslušnému správci daně do 20 dnů ode dne zápisu do obchodního rejstříku. V osvědčení o registraci vyznačí správce daně jako datum účinnosti registrace zpětně den zápisu do obchodního rejstříku a přidělí nové DIČ.

Pokud by tato nástupnická společnost tyto povinnost porušila, je přesto plátcem DPH ze zákona. Zdaňovací období (§ 36 zákona o DPH) je u nové nástupnické společnosti stejné, jako u zrušené společnosti. Pokud ke zrušení staré a vzniku nové společnosti došlo v průběhu zdaňovacího období na DPH, zahrne nástupnická společnost do daňového období i část období za existence zrušené společnosti. Ode dne zápisu nástupnické společnosti do obchodního rejstříku musí náležitosti vydaných daňových dokladů odpovídat nástupnické společnosti.

Svoje náměty či problémy zasílejte na e-mail adresu redakce@macron.cz.